对审计招标制的若干思考

    ［提要］审计招标制，是企业以招标方式选择会计师事务所的一种项目管理制度，其主要目的是解决企业审计中不正常的委托关系。本文通过分析这一制度的由来，进而对我国当前实行的审计招标制及其存在的问题进行评析，最后提出了一些改进建议。

    “审计招标制”的由来

    事实上，“审计招标制”并非我国首创。美国早在1962年前就采用过这种方式，其他西方国家，如英国、澳大利亚等国的会计职业组织也允许其存在。从审计的历史来看，现代审计是在所有权和经营权分离的基础上产生的，是资产所有者（委托人）为了解资产经营者（代理人）受托责任的履行情况，减少代理成本的一项制度安排。因此，正常的审计委托关系由审计委托方（所有者或投资人）、审计主体（注册会计师）和审计客体（被审计单位）三方组成，他们之间的关系应该是所有者委托注册会计师对被审计单位进行审计，即委托方拥有对会计师事务所的选择权。但在实际执行过程中，由于现代企业股权往往非常分散且投资人远离企业经营，这一权力往往只能委托经理人来代为行使。于是，便形成由经理人拥有对独立审计选择权的制度陷阱。这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业，可以通过董事会或股东大会的否决权来加以克服，从而保证独立审计的独立性。而在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能在实质上发挥作用的企业，所有者或投资人的意志有可能被淡化从而使他们的利益受到伤害，独立审计的独立性显然无从保证。为了尽量减少“内部人”在会计师事务所选择上的不正当干预，同时也为了减少审计费用，提高审计质量，对审计业务进行招投标之举应运而生。 所谓审计业务的招标制，是企业在聘请会计师事务所对其进行审计的过程中以招标方式选择会计师事务所的一种项目管理制度。审计招标可分为公开招标和邀请招标两种方式。当前我国的审计招标主要是在非上市的国有企业中进行。具体实施时主要由企业主管部门或委托招标代理机构办理招标事宜。一般做法是：（1）主管单位或代理机构发出招标公告或投标邀请书；（2）符合条件的会计师事务所进行投标； （3）招标人或招标中介机构主持开标； （4）评审委员会按一定标准对会计师事务所进行评审，确定负责下属企业审计业务的会计师事务所。

    “审计招标制”的评析

    应该说建立审计招标制的初衷是好的，它试图在审计市场中引入一种新的竞争机制，减少了企业在选择会计师事务所中的不正当干预，提高了事务所的独立性（至少是形式上的独立性），有利于保护委托人的利益。对会计师事务所来说，为了中标和打造良好的品牌声誉，往往会在审计项目中配备优良的审计资源，保质、保量地完成审计工作。因此，投标可以提高执业质量，提高会计师事务所的信誉。 然而，根据我们的调查，目前由于会计师事务所（特别是小事务所）内部管理不规范，加上审计质量本身难以测定使得审计招标制在业内形成了一场新的恶性竞争，中标的往往是审计费用低廉的会计师事务所。有些中小事务所为了能够中标往往不计成本，疯狂压价，从而导致最后中标的往往不是审计质量好、信誉好的事务所，而是审计收费最低的事务所。对于执业质量较高的事务所要么退出这种市场竞争，要么只能实行“低价进入式审计定价策略”（low-balling）。在美国，无论SEC、AICPA还是学术界的研究都表明，“低价进入式审计定价策略”有损注册会计师的独立性（廖洪，2001），这不但明显违背了注册会计师的职业道德，而且也有违法治精神。 在审计市场中由于存在信息不对称、专业性强的特点，使得审计产品——审计报告的质量不易被人们所识别，这样注册会计师就有可能利用自己的技术优势，将其转化为信息优势，减少审计程序，降低审计成本，最大化审计利润，从而对审计委托人而言产生新的道德风险。但是，在市场运作良好时，高质量的审计报告具有市场需求。企业通过聘请审计质量好、信誉好的会计师事务所可以得到良好的市场回报（如融得成本更低的资金），而事务所通过提高审计质量，可以建立良好的信誉，树立自己的品牌，从而获得更大的市场份额，反之则可能使自己卷入诉讼漩涡，甚至被市场驱逐出界（如安然事件使安达信灰飞烟灭），从而实现帕累托改进。然而，从目前我国的独立审计职业环境看，实现这种改进的难度相当大，主要原因是：

    1. 目前实行审计招标制的大多是国有企业，审计报告的需求者是政府主管部门而不是市场，企业没有办法通过聘请信誉好的事务所得到应有的市场回报。

    2. 从当前审计招标制开展的情况来看，其组织招标的单位一般可分为两种：一种是当地的财政局或国资委；另一种是被审计单位的主管部门。这两个部门代表国家行使对国有资产的经营管理权，由他们聘请会计师事务所对下属国有企业进行审计。这种做法是否可能理顺审计委托方、审计主体和审计客体三者的关系仍值得推敲。在国有资产多重委托代理层级中，地方财政部门或被审计单位的主管部门（以下统称主管部门）并非是国有资产的真正所有者，他们只是这些委托代理层级中的一级，事实上审计关系中三方的关系并未理顺。作为代理人，主管部门亦有自身的利益，他们对国有资产并无剩余索取权，作为政府部门其更关心的是自己的政绩而非企业的业绩，但政绩并不完全等同于业绩，聘请会计师事务所对企业进行审计更可能是出于“例行公事”，如此使得主管部门事实上也并非需要高质量的审计报告。退一步讲，即使主管部门真的需要一份高质量的审计报告，但由于审计行业高度的专业性和信息的不对称性，使即使有心也可能无力对审计报告的质量进行鉴别。

    3. 从会计师事务所来看，审计组织是否独立于委托人和被审计单位将直接影响到审计人员出具的工作报告的可靠性、可信性及权威性。1999年，会计师事务所脱钩改制之后，由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，加之中国特有的人文环境，造成其与从前的挂靠单位仍有一定的依赖关系。这种表面上脱钩、暗地里却与挂靠单位存在千丝万缕联系的情况经常会形成暗箱操作，使会计师事务所组织关系不够独立，充其量只能成为所挂靠行业或地域部门的一个控制机构。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。目前，我国的会计师事务所这种形式上脱钩而实质上未完全脱钩的状态即使不损害独立审计实质的独立性，也有损其形式上的独立性。在这种背景之下，审计业务的招标制如果设计不当很可能演变为原挂靠部门对会计师事务所进行不当干预的新途径。

    4. 从我国目前的法律环境看，虽然在我国证券市场上相继发生了深圳原野、琼民源、银广夏、麦科特等恶性案件，但是投资者并未因此而得到任何赔偿。监管严厉的证券市场尚且如此，作为审计招标制主体的非上市国有企业的情况就更不容乐观。在非上市公司的审计过程中，注册会计师所面临的监管力度和风险相对证券市场而言要小得多。在这种特殊的执业环境下，作为理性经济人的注册会计师在“僧多粥少”的市场竞争及较低的审计收费环境中，很可能会选择减少必要的审计程序，降低审计质量，抢占市场的方法。从而，一方面导致注册会计师诚信的缺失；另一方面就市场而言，长此以往，市场上将出现“劣币驱逐良币”的现象，整个市场将逐步萎缩甚至最终消失！

    几点建议

    1. 要做好审计招投标工作并不是仅规范会计师事务所一方就可以解决问题的。建议中国注册会计师协会应联合各相关部门开展工作，以规范审计招投标各方的行为，使之能真正发挥理想的效果。

    2. 在对企业审计业务进行招标中要做好招标方的工作。其中一个关键点应是评标委员会的组成，其成员应有严格的限制，应该包括会计、经济、法律等相关方面的专家，总人数一般应为5人以上且单数，其中专家不得少于三分之二，与投标人有利害关系的人员不得进入评标委员会。同时，建议规定应由招标中介机构组织招标，以减少不必要的行政干预。

    3. 加强对会计师事务所以投标方式承接的审计业务的监管力度，对其审计结果进行重点抽查。同时，立法部门应尽快完善审计市场的民事赔偿机制，通过法律的手段增加注册会计师失信的经济成本。

                                              潘琰 李弢（福州大学管理学院  厦门大学会计系）